Σε διαγραφή καταλογισθέντων ποσών ΦΠΑ και προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής σημαντικού ύψους, τα οποία έχουν καταλογιστεί από τις ΔΟΥ για τις χρήσεις 2007-2011 σε βάρος επιχειρήσεων λόγω εντοπισμού παραβάσεων που αφορούν τη λήψη εικονικών τιμολογίων, προχωρεί η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ).
Τα ποσά διαγράφονται με το αιτιολογικό ότι το 2018, οπότε και εκδόθηκαν οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού του ΦΠΑ, οι συγκεκριμένες υποθέσεις είχαν ήδη παραγραφεί, λόγω παρόδου πενταετίας από τη λήξη του έτους υποβολής των εκκαθαριστικών δηλώσεων.
Η ΔΕΔ, εξετάζοντας τις ενδικοφανείς προσφυγές που έχουν υποβάλει οι ελεγχθέντες επιχειρηματίες, κάνει δεκτά τα αιτήματά τους και διαγράφει το σύνολο των καταλογισθέντων ποσών, καθώς θεωρεί ότι για τις συγκεκριμένες υποθέσεις δεν ίσχυε δεκαετής περίοδος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για καταλογισμό φόρων και προσαυξήσεων αλλά πενταετής, έστω κι αν οι πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ εκδόθηκαν με βάση συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν εις γνώσιν των αρμόδιων φορολογικών αρχών μετά την πάροδο της πενταετούς περιόδου παραγραφής.
Κι αυτό διότι στις περιπτώσεις αυτές, σύμφωνα με τη νομοθεσία που επικαλείται η ΔΕΔ, δεν είχαν προηγηθεί αρχικοί φορολογικοί έλεγχοι και έκδοση αρχικών πράξεων προσδιορισμού εντός της πενταετούς περιόδου παραγραφής, κάτι το οποίο στη νομοθεσία περί ΦΠΑ αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για τη διενέργεια ελέγχου και την έκδοση πράξεων μετά την πάροδο της πενταετούς αυτής περιόδου.
Ουσιαστικά, σύμφωνα με το βασικό σκεπτικό των αποφάσεων αυτών της ΔΕΔ, παράταση της πενταετούς περιόδου παραγραφής για άλλα πέντε έτη λόγω της εξεύρεσης, μετά τη λήξη της πενταετίας, συμπληρωματικών στοιχείων από τα οποία προκύπτει ότι ο φόρος που έπρεπε να καταβληθεί είναι μεγαλύτερος, επιτρέπεται στον ΦΠΑ μόνο εφόσον κατά τη διάρκεια της κανονικής πενταετούς περιόδου έχει διενεργηθεί αρχικός φορολογικός έλεγχος και έχει εκδοθεί αρχική πράξη προσδιορισμού του φόρου.
Σημειώνεται ότι στον παλαιό Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), ο οποίος εξακολουθεί να ισχύει για τις χρήσεις 2007-2013, ορίζεται ότι συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου μπορεί να εκδοθεί μετά την πάροδο της πενταετούς περιόδου παραγραφής ακόμη κι αν μέσα στην πενταετή αυτή περίοδο δεν έχει διενεργηθεί αρχικός φορολογικός έλεγχος και δεν έχει εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου.
Ωστόσο, ο ισχύων κώδικας ΦΠΑ (ν. 2859/2000) δεν ορίζει το ίδιο, αλλά, αντιθέτως, προβλέπει ότι αν κατά την πενταετή περίοδο παραγραφής δεν έχει διενεργηθεί αρχικός φορολογικός έλεγχος και δεν έχει εκδοθεί αρχική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, τότε ακόμη κι αν, μετά την πάροδο της πενταετούς αυτής περιόδου, βρεθούν συμπληρωματικά στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι ο ΦΠΑ που έπρεπε να καταβληθεί είναι μεγαλύτερος, δεν είναι δυνατή η παράταση της περιόδου παραγραφής για άλλα πέντε έτη και συνακόλουθα δεν είναι νόμιμη η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, καθώς η υπόθεση θεωρείται πλέον παραγεγραμμένη.
Οι διατάξεις
Ειδικότερα, για την έκδοση των αποφάσεων με τις οποίες διαγράφει ποσά φόρων και προστίμων ύψους πολλών χιλιάδων ευρώ, τα οποία επιβλήθηκαν το 2018 σε επιχειρήσεις λόγω υποβολής ανακριβών δηλώσεων ΦΠΑ κατά τις χρήσεις των ετών 2007-2011, η ΔΕΔ επικαλείται:
* Τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του ν. 2859/2000, με τις οποίες ορίζεται: «Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή».
* Τις διατάξεις του άρθρου 57 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), με τις οποίες ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:
1. Η κοινοποίηση των πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.
2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση,
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.
3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
Την εγκύκλιο υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1125/25.11.2004 της Διεύθυνσης Ελέγχων του υπουργείου Οικονομικών με την οποία έγινε αποδεκτή η υπ’ αριθ. 327/2004 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ), όπου μεταξύ άλλων ορίζεται: «Αν για οποιονδήποτε λόγο δεν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί αρχικό φύλλο ελέγχου (στην έννοια αυτού περιλαμβανόμενου και του οριστικοποιηθέντος διά συμβιβασμού ή φύλλου ειλικρινούς δηλώσεως κ.λπ. κατά τα παραπάνω) η πράξη ΦΠΑ εντός του κανονικού χρόνου παραγραφής δεν μπορεί να γίνει λόγος για έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικών φύλλων και συνακόλουθα διαφορετικής παραγραφής, από αυτήν του αρχικού φύλλου. Κατά συνέπεια εν προκειμένω (ως προς τον ΦΠΑ), μη εκδοθέντων αρχικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων (κατά το πραγματικό) εντός του κανονικού χρόνου παραγραφής, δεν μπορούν να εκδοθούν και κοινοποιηθούν νομίμως συμπληρωματικά φύλλα ή πράξεις (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 49, παρ. 3 του ν. 2859/2000)».
Η ΔΕΔ, σε καθεμία από τις περιπτώσεις αυτές, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι υποθέσεις έχουν παραγραφεί επειδή «δεν έχει εκδοθεί αρχική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, στοιχείο που αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, κατά τα οριζόμενα στις οικείες διατάξεις των άρθρων 49 και 57 του νόμου 2859/2000, σε συνδυασμό με την αριθμ. 327/2004 γνωμοδότηση ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή με την ΠΟΛ. 1125/2004 του υπ. Οικονομικών».
Τα ποσά διαγράφονται με το αιτιολογικό ότι το 2018, οπότε και εκδόθηκαν οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού του ΦΠΑ, οι συγκεκριμένες υποθέσεις είχαν ήδη παραγραφεί, λόγω παρόδου πενταετίας από τη λήξη του έτους υποβολής των εκκαθαριστικών δηλώσεων.
Η ΔΕΔ, εξετάζοντας τις ενδικοφανείς προσφυγές που έχουν υποβάλει οι ελεγχθέντες επιχειρηματίες, κάνει δεκτά τα αιτήματά τους και διαγράφει το σύνολο των καταλογισθέντων ποσών, καθώς θεωρεί ότι για τις συγκεκριμένες υποθέσεις δεν ίσχυε δεκαετής περίοδος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για καταλογισμό φόρων και προσαυξήσεων αλλά πενταετής, έστω κι αν οι πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ εκδόθηκαν με βάση συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν εις γνώσιν των αρμόδιων φορολογικών αρχών μετά την πάροδο της πενταετούς περιόδου παραγραφής.
Κι αυτό διότι στις περιπτώσεις αυτές, σύμφωνα με τη νομοθεσία που επικαλείται η ΔΕΔ, δεν είχαν προηγηθεί αρχικοί φορολογικοί έλεγχοι και έκδοση αρχικών πράξεων προσδιορισμού εντός της πενταετούς περιόδου παραγραφής, κάτι το οποίο στη νομοθεσία περί ΦΠΑ αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για τη διενέργεια ελέγχου και την έκδοση πράξεων μετά την πάροδο της πενταετούς αυτής περιόδου.
Ουσιαστικά, σύμφωνα με το βασικό σκεπτικό των αποφάσεων αυτών της ΔΕΔ, παράταση της πενταετούς περιόδου παραγραφής για άλλα πέντε έτη λόγω της εξεύρεσης, μετά τη λήξη της πενταετίας, συμπληρωματικών στοιχείων από τα οποία προκύπτει ότι ο φόρος που έπρεπε να καταβληθεί είναι μεγαλύτερος, επιτρέπεται στον ΦΠΑ μόνο εφόσον κατά τη διάρκεια της κανονικής πενταετούς περιόδου έχει διενεργηθεί αρχικός φορολογικός έλεγχος και έχει εκδοθεί αρχική πράξη προσδιορισμού του φόρου.
Σημειώνεται ότι στον παλαιό Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), ο οποίος εξακολουθεί να ισχύει για τις χρήσεις 2007-2013, ορίζεται ότι συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου μπορεί να εκδοθεί μετά την πάροδο της πενταετούς περιόδου παραγραφής ακόμη κι αν μέσα στην πενταετή αυτή περίοδο δεν έχει διενεργηθεί αρχικός φορολογικός έλεγχος και δεν έχει εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου.
Ωστόσο, ο ισχύων κώδικας ΦΠΑ (ν. 2859/2000) δεν ορίζει το ίδιο, αλλά, αντιθέτως, προβλέπει ότι αν κατά την πενταετή περίοδο παραγραφής δεν έχει διενεργηθεί αρχικός φορολογικός έλεγχος και δεν έχει εκδοθεί αρχική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, τότε ακόμη κι αν, μετά την πάροδο της πενταετούς αυτής περιόδου, βρεθούν συμπληρωματικά στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι ο ΦΠΑ που έπρεπε να καταβληθεί είναι μεγαλύτερος, δεν είναι δυνατή η παράταση της περιόδου παραγραφής για άλλα πέντε έτη και συνακόλουθα δεν είναι νόμιμη η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, καθώς η υπόθεση θεωρείται πλέον παραγεγραμμένη.
Οι διατάξεις
Ειδικότερα, για την έκδοση των αποφάσεων με τις οποίες διαγράφει ποσά φόρων και προστίμων ύψους πολλών χιλιάδων ευρώ, τα οποία επιβλήθηκαν το 2018 σε επιχειρήσεις λόγω υποβολής ανακριβών δηλώσεων ΦΠΑ κατά τις χρήσεις των ετών 2007-2011, η ΔΕΔ επικαλείται:
* Τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του ν. 2859/2000, με τις οποίες ορίζεται: «Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή».
* Τις διατάξεις του άρθρου 57 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), με τις οποίες ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:
1. Η κοινοποίηση των πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.
2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση,
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.
3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
Την εγκύκλιο υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1125/25.11.2004 της Διεύθυνσης Ελέγχων του υπουργείου Οικονομικών με την οποία έγινε αποδεκτή η υπ’ αριθ. 327/2004 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ), όπου μεταξύ άλλων ορίζεται: «Αν για οποιονδήποτε λόγο δεν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί αρχικό φύλλο ελέγχου (στην έννοια αυτού περιλαμβανόμενου και του οριστικοποιηθέντος διά συμβιβασμού ή φύλλου ειλικρινούς δηλώσεως κ.λπ. κατά τα παραπάνω) η πράξη ΦΠΑ εντός του κανονικού χρόνου παραγραφής δεν μπορεί να γίνει λόγος για έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικών φύλλων και συνακόλουθα διαφορετικής παραγραφής, από αυτήν του αρχικού φύλλου. Κατά συνέπεια εν προκειμένω (ως προς τον ΦΠΑ), μη εκδοθέντων αρχικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων (κατά το πραγματικό) εντός του κανονικού χρόνου παραγραφής, δεν μπορούν να εκδοθούν και κοινοποιηθούν νομίμως συμπληρωματικά φύλλα ή πράξεις (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 49, παρ. 3 του ν. 2859/2000)».
Η ΔΕΔ, σε καθεμία από τις περιπτώσεις αυτές, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι υποθέσεις έχουν παραγραφεί επειδή «δεν έχει εκδοθεί αρχική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, στοιχείο που αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, κατά τα οριζόμενα στις οικείες διατάξεις των άρθρων 49 και 57 του νόμου 2859/2000, σε συνδυασμό με την αριθμ. 327/2004 γνωμοδότηση ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή με την ΠΟΛ. 1125/2004 του υπ. Οικονομικών».
